本书是“恍然大悟会计丛书”之一，全书共分10个章节，主要对如何学习会计知识作了介绍，具体内容包括“向钱看”的会计新视角、以赚钱能力论英雄、公司集团会计之道、现金流诊断的方法、动态全面预算模型等。该书可供各大专院校作为教材使用，也可供从事相关工作的人员作为参考用书使用。

本书是从双轨制会计示意图的“新兴的现金流会计”开始的，强调了公司至高无上的目标是“赚钱”，“溢余现金”才是全新的公司业绩指标，并为此设计了“溢余现金表”，解答了计算上的一些疑问。

自序

导读

第1讲 “向钱看”的会计新视角

 1.1 “赚钱”真身重新出山

 1.2 设计“溢余现金表”

 1.3 需要特别澄清的现金流界限

 1.4 用“双视”的眼光看公司

 1.5 为“溢余现金”答疑解惑

 1.6 利润表将何去何从

 1.7 第1讲小结

第2讲 以赚钱能力论英雄

 2.1 怎样计算公司的赚钱能力

 2.2 数据可信度的难题

 2.3 溢盈指标对照表

 2.4 把脉中国上市公司

 2.5 “大把赚钱”与“大把烧钱”辨

 2.6 上市公司高管的业绩考核

 2.7 第2讲小结

第3讲 公司集团会计之道

 3.1 公司集团为什么要编制合并报表

 3.2 有账就是不一样

 3.3 集团“会计主体”的覆盖范围

 3.4 账户体系设计

 3.5 账户对照表与账户转换

 3.6 导入“明细试算平衡表”

 3.7 抵消无效记账凭证的影响

 3.8 怎样编制合并现金流量表

 3.9 建账日期与期初余额

 3.10 内部资金集中管控的处理

 3.11 集团合并报表的组织方案

 3.12 新旧处理方案同台竞技

 3.13 第3讲小结

第4讲 现金流诊断的方法

 4.1 赚钱与现金收支

 4.2 主表是最重要的现金数据来源

 4.3 分层组织与现金收支分部报告

 4.4 如何在分部间“分割”现金收支

 4.5 现金流比率分析

 4.6 第4讲小结

第5讲 动态全面预算模型

 5.1 全面预算：一个美丽的传说

 5.2 理想化的“动态全面预算”

 5.3 动态全面预算总图

 5.4 第5讲小结

第6讲 怎样做“物”的预算

 6.1 销售预测

 6.2 生产预算

 6.3 原材料采购预算

 6.4 第6讲小结

第7讲 怎样做“人”的预算

 7.1 双重考核管控模式

 7.2 现金收支指标体系

 7.3 业务责任指标体系

 7.4 双重考核指标的表达

 7.5 第7讲小结

第8讲 怎样做“财”的预算

 8.1 现金与理财预算的目标

 8.2 与理财有关的其他预算

 8.3 预计现金流量表的基本格式

 8.4 第8讲小结

第9讲 用会计方法核算未来

 9.1 把分部预算表作为“原始凭证”

 9.2 预算软件与决算软件怎样对接

 9.3 预计资产负债表的编制说明

 9.4 第9讲小结

第10讲 动态全面预算的动态应变

 10.1 存货预算差异与人力资源预算差异

 10.2 现金与理财预算如何应变

 10.3 财务预算如何应变

 10.4 第10讲小结

结束语 信息化让会计“柳暗花明”

附录

 附录A 上市公司溢盈对照表2009

——赚钱能力标准型

 附录B 上市公司溢盈对照表2009

——赚钱能力过火型

 附录C 上市公司溢盈对照表2009

——赚钱能力偏弱型

 附录D 上市公司溢盈对照表2009

——溢负盈正型

 附录E 上市公司溢盈对照表2009

——溢正盈负型

 附录F 上市公司溢盈对照表2009

——溢盈双负型

3.1 公司集团为什么要编制合并报表

一般而言，公司合并有三种形式。

新设合并：现有的几家公司以其净资产换取新成立公司的股份，原来的公司都宣告解散。新设合并的结果，仍然是一个单一的经济主体、法律主体和报告主体，也就不会产生新的会计问题。

吸收合并：一家公司取得其他一家或几家公司的净资产，而后者即告解散。吸收合并的结果，也仍然是一个单一的经济主体、法律主体和报告主体，同样不会产生新的会计问题。

控股合并：一家公司通过长期股权投资取得另一家或几家公司的控制性权益，所谓控制，是指统驭一家公司的财务与经营决策，并借此从主体的活动中获得利益的权利。

控股合并之后，从表面上看，各家公司仍是单一经济主体、法律主体和报告主体。不过，参与投资或被投资的公司，从此有了共同的主人。我们可从投资谱系示意图(见图3-1)来直观地理解，在图3-1中，B是拥有D和E的控制股权的母公司，C是拥有F和G的控制股权的母公司，它们对自己的子公司可以实施控制行为。在更高层次，A则拥有B和C的控制股权，由于处于A的地位的，有可能是公司法人，也可能是自然人，为准确严密起见，我们对于拥有被投资公司控制股权，可以实施控制行为的投资者，均以“控制意志”来表述。也就是，B是D和E的“控制意志”，C是F和G的“控制意志”，A则是所有公司的“控制意志”。

当公司作为独立的市场主体时，当然会从自身利益出发来“讨价还价”，因此，双方的行为要互相牵制，在价格和交易条款的形成等方面是客观的。在此基础上所作的账务处理、所编制的会计报表也就具有相当的真实可信性。

一旦企业间形成控制与被控制的关系，情况就不同了，原本在法律上相互独立的企业群体，转而共同服从于“控制意志”。在其调控下，它们的权益被捆绑在一起，相互之间的交易都要服从于全新共同体——“公司集团”的最高利益。从而，它们原有的定价权、财产权等独立权力荡然无存，在交易时，从相互“讨价还价”变成由控制意志确定的“不二价”。例如，在“1.5为‘溢余现金’答疑解惑”中，曾提及假设某公司下有10家子公司，为应付净利润考核一，可以“儿子联手骗老子”，竞相加价买卖存货。现在改为，在母公司统一授意下，从第1家成员公司开始，将手中价值1000万元的存货加价100万元，售予第2家；第2家又加价100万元，售予第3家……最后，第1家又以2000万元的总价(相关税收忽略不计)，从第10家手中购回，“笑纳”为自己的“库存商品”。结果是，存货还是那些存货，实际上并没有卖出公司集团之外，各成员公司却能经过互相捧场，每家增加100万元“净利润”，这就叫做“关联交易”。

值得指出的是，在这一过程中，所有成员公司原本独立的法律主体外壳并未因此而变化，容易使人们误以为：交易仍然是基于平等的市场契约关系，独立决策完成的，它们的财务报表仍然是客观可信的。

在该案例中，所有成员公司从自身立场看都盈利了，但从公司集团立场看，这些存货交易就像不断地从一个人的左边口袋转到右边口袋一样，是毫无意义的。如果将它们的利润表不作任何处理地简单汇总起来，整个公司集团就凭空多报告了2 000万元利润，属于财务欺诈了。所以，控股合并下产生的新的会计问题，就是怎样将公司集团作为一个会计主体来看待，怎样消除内部关联交易，然后对外提供真实可信的合并财务报表。

但是，在控股合并方式下怎样编制合并报表，由于历史上的原因，在方向和思路上都错了，把简单的事情越搅越复杂，成为乱象丛生的沼泽地，可以说，这儿的水“又深又浑”，多少人不知深浅地跳进去，想要弄明白是怎么回事，听到的却是在许多论题上永无宁日的争辩，不知所云；看到的是对许多实务问题时对时错的账务处理，无所适从。迄今为止，在世界范围内，这个领域的现状是：从理论到方法都存在重大缺陷，还没有形成真正能够解决问题的方案。深受其害的是实务工作者，只好自己摸索着做事，也就难免随意性和个性化的处理。在信息化时代，亟待改弦易辙，走上正确道路，这是本讲所要解决的课题。

3.2 有账就是不一样

文献告诉我们，历史上有公司集团自己另记一套账的方法，叫“个别法”：所谓个别法就是按照类似于编制个别会计报表的方法编制合并会计报表。即将企业集团作为一个统一的会计主体专门设置一套账簿，对集团内各成员企业的全部会计事项，重新进行一次全面的梳理。对于其中的内部会计事项，要予以剔除，当成资源的内部调拨与转移或内部提供劳务，不确认由此产生的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等。期末则根据这套账簿资料，按照编制个别会计报表的编制方法编制合并会计报表o(龙文魁、周密、王小波著，黄昌勇主审：《合并会计报表》。立信会计出版社2002年1月版，第28～29页)

假设某一公司集团有10个成员企业，除每家要各自记账外，公司集团也要记自己的一套账，那么除了内部交易这一块，其他的业务都要在公司集团全部重复处理一遍，平白增加近10倍的工作量，成员企业数量越多，重复工作量就越大。个别法可能正是因此而被抛弃和淡忘了的。不过，在计算机进入会计领域半个多世纪的今天，似乎又有重新出山的可能。在各成员公司已有会计核算软件的背景下，尽可能利用其会计电子数据，自动导入，减少重复录入工作量，达到最高效率，是公司集团会计系统的题中应有之意，设想可以这么做：

事先公布要纳入合并的成员公司名’单。便于各成员公司及时识别关联交易，并将关联交易与非关联交易分开，记录在不同的记账凭证上。

到了月末，各成员公司将自己全月的账务数据原样“打包”传输到上级公司集团，并指明其中的“关联交易记账凭证”是哪几份。

公司集团会计软件逐份导人各成员公司的记账凭证，然后清除其中的关联交易。由于正常情况下“关联交易”必有双方，公司集团会计要将双方的“关联交易记账凭证”两两“配对”起来验证，考察双方是否都记账了，双方所用的账户和金额是否都对得上，然后直接将这些记账凭证删除，关联交易也就清除了。

另外，要求各成员公司上报自己的“结算性记账凭证”，也就是“损益类账户结转到本年利润”和“本年利润结转到利润分配”的记账凭证，公司集团会计软件同样是直接删除，因为这些都是“小家庭自家算的小账”，与公司集团的会计核算无关。

作了这两种删除后保留下来的记账凭证，只要对它们重新编号排序，实际上已经构成公司集团的同一套账，再往后，公司集团会计如何自己结算损益，如何利润分配，如何编制合并报表，都在会计原理中可以找到，已经没有需要探讨的新问题了。

至于合并现金流量表的编制，同样可以采取逐份分析记账凭证来统计的方法，也不会有任何疑难问题。

读者很容易发现，与越听越糊涂的“合并报表理论与方法”对比，这样的处理方案几句话就可以说明白，而且无可辩驳，除非连会计原理一起推翻。不过，其不足之处是，在成员公司数量较多时，公司集团会计系统的数据处理量可能很大，需要有一定的硬件投资作保证。另外，“逐份导人记账凭证”的方式，财务数据透明度很高，当公司集团对某成员公司并非全资控股时，例如，成员公司是上市公司的情况，出于保守商业机密的考虑，监管部门或少数股东可能会对此方案提出异议，推行时在法律上或有障碍。因此，这样的方案便于原理说明，有助于理解，但适用面较小，下文介绍更为实用的导人“明细试算平衡表”的方案。

3.3 集团“会计主体”的覆盖范围

既然公司集团是“会计主体”，首先要对其作一个基本的定义或界定。在公司集团里，控股的母公司有双重身份，首先，它要作为集团会计核算的主持者；其次，在具体会计处理时，它和其他成员公司并无本质上的区别。因此，将它作为一股成员公司看待时，称为“母公司本部”是比较适当的。

我们从上文的“投资谱系示意图”(图3-1)可知，公司集团的覆盖范围就是“控制意志”能够对其施加控制的所有公司。理论与实务界已大致达成共识，无非是“直接控股”、“间接控股(多层控股)”、“交叉持股”、“实质上拥有控制权”等几种形式(或以上形式兼而有之)，一言以蔽之：“受控制意志统治者”也！而因种种原因，“控制意志”的影响力有限的范围，如关停并转、进入破产程序、受外汇管制或其他管制等，可以不纳入会计主体的覆盖范围。

需要注意的是，最终只有自然人才有意志，才能行使控制，因此，“控制意志”可能依附于投资方公司出现，也可能以其他形式出现，有时并不容易确定。不过，就每一公司集团而言，要事先具体界定其会计主体的覆盖范围，依据工商注册资料等信息，并非难事。

3.4 账户体系设计

为了能够自己记账，公司集团肯定要有会计核算系统，但系统的数据来源与一般会计软件有所不同，肯定不该完全靠手工录入和重复处理，置各成员公司已有的数据于不顾，那将是劳动量的极大浪费。为了接纳各成员公司已有的电子数据，减少自身的手工录入工作量，并依托自己的一套账进行永续核算，公司集团首先要设计自己的账户体系。

从数据处理的角度看，会计是关于数据分类的学问，账户体系设计是其中最重要的核心工作，由于细节性的核算已经由成员公司的会计系统完成，公司集团会计主要反映集团全貌，在能够满足编制合并报表要求的前提下，所使用的账户可以尽量做到总括性，不必切分得太细。以下只简要说明对公司集团账户体系的设计要求。

在事先公布成员公司名单，并要求成员公司报告其当前使用的所有一级科目后，公司集团账户体系要能将所有成员公司的所有一级科目包容在内。所谓包容在内，是指要让所有成员公司的一级账户都有对应的“归宿”，而未必要求完全一一对应，常见的现象是成员公司还在沿用原会计制度的科目，那就要有与其对应的新准则科目。大体上说，公司集团可以根据下属成员公司的行业性质，从《企业会计准则2006》所规定的一级科目中选取适用的科目作为基础，加上准则未列出的一些常用科目如“待摊费用”、“预提费用”等，以加强包容性。如此确定了公司集团的账户体系后，如果有的成员公司还在沿用“应付工资”和“应付福利费”的旧科目，以新科目“应付职工薪酬”便可使其转换过来，类似的例子还有以新的“应交税费”包容旧科目“应交税金”，以新的“周转材料”包容“辅助材料”、“自制半成品”、“包装物”等旧科目，这种对应转换，因为它们在合并报表上属于同一项目，不会影响到合并报表的项目划分和准确性，所以是现实可行的。

公司集团的一级科目还要加上“商誉”，因为在合并法下，“商誉”只是工作底稿上调整所用的，所以会计准则并未明文规定，既然公司集团已经自己建账，则要将其作为公司集团账上的科目来使用了。

公司集团账户体系的明细划分要同时兼顾合并报表提供附注信息的要求。

公司集团账户体系设计要考虑编制合并现金流量表的要求。有些账户要达到足够的明细，例如，没有“应交税费——应交增值税(进项税额)”和“应交税费——应交增值税(销项税额)”的区分，现金流量表是无法生成的。

P35-41

导读

如前所述，近百年来，会计界错误地以“净利润”作为评价公司业绩的唯一指标，忽悠了世人。事到如今，如果还对“净利润”高唱“我的眼中只有你”，一味在应计制的视野中寻求解决方案，就是典型的“斩草不除根”，可以肯定金融危机还会反复发生，这是极其可怕的前景！

错用指标，也使会计自绝于人类常识，极大地阻碍会计界与外部的沟通。有个堪称经典的故事，说是某公司开会时，老总向财务总监问起，公司近期赚了多少钱，这些钱又用到哪里去了，以及诸如此类的财务问题，结果竟是“一问三不知”，财务总监居然也不以为耻。老总觉得实在不可思议，像打量外星人一样盯了好久，终于小心翼翼地问道：“你是CFO还是UFO？”作为会计界人士，不妨扪心自问，我们自己回答得了这些问题吗？！

本书是从双轨制会计示意图的“④新兴的现金流会计”开始的。强调公司至高无上的目标是“赚钱”，“溢余现金”才是全新的公司业绩指标，为此设计了“溢余现金表”，解答了计算上的一些疑问。公司的对外交换，具有“实物与现金逆向而行”的特点。但长期以来，人们习惯于只看实物的运动，本书强调，只有用“实物/现金”兼顾的“双视”眼光，结论“共生且互补”，才能避免“盲人摸象”式的错误结论。

作为案例研究，将这一理念用于上市公司分析。作者提出“净溢余现金”指标，并给出“溢盈指标对照表”，以“赚钱能力”论英雄，将上市公司划分为“赚钱标准型”、“赚钱能力过火型”、“赚钱能力偏弱型”等六大类(见本书附录)。读者会发现，长期以来“鸠占鹊巢”的“净利润”，在“净溢余现金”面前几无容身之处。净利润“业绩”很好的公司，实际上却有可能是“现金黑洞”，结论是富于震撼力和冲击力的。

鉴于上市公司大多是公司集团，而传统“合并报表理论与方法”从理论到方法都有重大缺陷，用的又是手工调整的“笨办法”，以至于合并报表质量普遍存在问题，合并现金流量表就更是空白。本书引入双轨制会计示意图的“③公司集团会计学及其计算机实现”，介绍了一种简明的全新的方法，即公司集团如何自己设账，在此基础上提供合并报表。从而，在“单一公司”和“公司集团”两个层面上，都可以精确编制现金流量表，顺畅运用“溢余现金”业绩指标。公司集团会计学当然也解决了合并资产负债表和合并利润表的传统编制难题。

赚钱的业绩指标用于公司内部管理，更能引发一系列变革，在应计制下本是信息干旱“重灾区”的管理会计和公司理财，在基于现金流的管理模式中得以“枯木逢春”，也更为简明，本书就此作了一系列探讨，提出切实可行的“动态全面预算”方案。

会计是最应该用计算机的领域，也是最不容易用好计算机的领域。本书的论述表明，无论是“现金流量表的精确编制原理及其计算机实现”、“公司集团会计学及其计算机实现”、还是动态全面预算中的“财务预算账套与财务决算账套的对应关系”，等等，都需要得心应手的IT工具，否则便成“坐而论道”式的空谈。而这只有在会计界主导下才能做好，一味指望IT界代劳是不可能的。外行的ERP设计者取消会计的库存明细账，阉割了“资产保护”功能，已经是帮了倒忙，令人哭笑不得。“会计科学化”将借助于“信息化”手段震撼登场，展现出全新的气象，这是一个不可逆转的过程。

本书的读者群之一，还是公司的中高层管理人员。厦门大学毛付根教授曾经指出：“公司老总只有财权和人事权是不够的，还需要有知情权，否则无从调控企业。”有种流行的说法是，企业管理所需要的信息，有70%～80%来自会计信息系统。不但现金是生产经营活动的出发点和回归点，而且在以货币为计量单位的会计看来，这中间的各种具体变换，只有以不变的金额形式表达，才能保持一致性，从而能持续地给出综合性的图景。可见，公司老总知道会计是怎么回事，能够直接掌握会计工具，更能充分发挥其应有作用。

关注股市的股民、基金公司经理、证券分析师也能从本书中看到前所未有的结论，掌握一种新的科学的业绩评价方法，这对保护投资者是极其有益的。

不用说，会计学术界、会计实务界和会计学子也能从本书得到启发。会计正面临着重大转折，历史上积累的错误亟待在当代会计人手中纠正，需要引起广泛的关注。

在历史的岔路口上，面对两条(或更多的)路径时，基于当时所拥有的条件，会计前辈们作出了某种选择，谁也无法精确预见此行的前路如何。但是，一旦上路，无论该决策是对是错，即使是崎岖不平，即使是形同钻牛角尖，也只能凑合着对付过去，义无反顾地向前走。因为回到岔路口上改弦易辙，意味着将过去的一切努力“归零”，让已经借此谋生的人们失去就业机会，这背后的巨大成本是我们无法承受的。换言之，历史的演进不是排戏，不可能重来过。

所以，当我们终于恍然大悟，发现应计制绝非科学方法，发现净利润“什么也不是”，发现用手工吭哧吭哧地调整合并报表“笨死了”的时候，会计已经面临全行业退出历史舞台的灭顶之灾了！

“山重水复疑无路，柳暗花明又一村”，是信息化让我们得以“亦此亦彼”地双轨行走。提出改良现代会计的方案：既完整地保留应计制会计和净利润，修补了复式簿记和合并报表的缺陷，让需要借此谋生的人还有饭碗，让还没清醒的人可以继续玩；又能通过深度利用计算机，自动完成数据转换，开拓出现金流会计和溢余现金，实现势在必行的公司业绩指标大转换，在应计制盘踞下从来是信息干旱“重灾区”的管理会计和公司理财，也意外地得以“枯木逢春”，“动态全面预算”有望成为常态化的管理机制。幸甚幸甚！