COSO框架不是圣经，萨班斯法案不合国情，西方式内控手册水土不服，时代呼唤中国人自己的控制理论；数十位专家，上千万字的资料，三年多潜心研究，十几次高层讲坛，中天恒倾力推出中国式全面控制框架，挑战国际权威，倡导自主创新，符合国情，符合实际，符合中国人的思维模式和行为方式，全过程、全方位、全员控制，3C框架引发中国式全面控制探究热潮，各大集团纷纷邀请专题报告。

本书是全面控制与风险管理丛书之一，分为总体框架、概念框架和实务框架，全面介绍中国式全面控制的基本思路、基本观点和实务体系。全新的视角，全新的思路，革命性的观点，将推动中国式控制走向全新的起点。国家审计署总审计师孙宝厚博士、中国内部审计协会副会长兼秘书长易仁萍教授欣然为本书作序。

3C框架一经推出，就引起了会计界、审计界与企业管理界的广泛关注。为此，中天恒分别于3月3日、3月10日、3月17日、3月24日、3月31日举办了五期“中国式全面控制”高层论坛，前三期论坛的主题为：中国式的内部控制。内容主要包括：COSO内部控制框架、美国《萨班斯法案》等的借鉴和批判；国资委、审计署、财政部最新内部控制政策、法规解析；如何构建中国式内部控制的解决方案；中国企事业单位内部控制手册推荐大纲。后两期论坛的主题为：风险决定成败。内容包括：COSO全面风险管理框架借鉴与启示；中国企事业单位全面风险管理的解决方案；中国企事业单位全面风险管理手册推荐大纲。

序一 全面解析内部控制

——中华人民共和国审计署总审计师 孙宝厚

序二 内部控制与风险管理是内部审计的核心内容

——中国内部审计协会副会长兼秘书长 易仁萍

序三 创新持家久研发继世长

——中天恒会计师事务所、中天恒达造价咨询公司董事长 高雅青

总体框架

3C框架

——中国式全面控制框架

激辩“3C全面控制框架”

——3C框架的主要观点

溯本求源

——内部控制的发展及对构建中国式全面控制的启示

控制失灵

——对构建中国式全面控制的启示

全面控制的构建

——基于速度经济需要的考虑

概念框架

概念上的谜

——内部控制概念的基础

超越的起点

——内部控制概念透析

超越的启示

——引入全面控制的概念

真正的挑战

——随着时间变化的控制

控制的真谛

——存在于管理之中并贯穿于管理始终

本土化控制理念

——中国式控制

全面控制的视野

——外部控制与内部控制

内控实际已经超越了组织的合法边界

——席尔宾斯基三角的描述

内部控制应当是全方位的

——至少包括会计控制和管理控制

全面控制要以人为本

——重点是对人的控制

理解全面控制

——必须建立的一些观念

令人满意的全面控制

——应具备的主要特征

四个侧面

——全面看待全面控制

全面控制的主体

——全体成员还是单位领导

全面控制的客体

——管理活动还是经济活动(价值增值活动)

谁该对全面控制负责

——董事会还是高管

我们的事业是什么

——全面控制目标的超越

没有原则不成方圆

——全面控制的原则

内控元素

——全面控制内容的拓展

相辅相成

——全面控制的分类

全面控制的技术

——是方式还是方法

成也萧何，败也萧何

——内部控制的作用及局限

分阶段实施

——内部控制的层次性与成熟度

实务框架

不是圣经是基础

——COS0内部控制框架解读与思考

全面关注风险的控制

——COS0全面风险管理框架

水土不服

——《萨班斯法案》不适合中国国情

超越COSO

——世上并不是只有一个控制框架

从欧典地板严重欺诈国人七年之久说开去

——外部控制亟待加强

文化控制

——基于中国文化的控制

中庸控制

——中国式控制理论的基石

价值链控制

——基于价值链管理视角的多维立体控制

风险决定成败

——风险控制失败案例解析

战略控制

——站在控制金字塔的顶端

全面预算控制

——企业日常管理控制的核心

全面成本控制

——3C框架下的全面成本控制构建

全面绩效控制

——鸡肋背后 

实践为本

——中国式全面控制管理手册大纲

案例精选

——中国式全面控制管理手册编制示范

近些年来，国外巴林银行倒闭案、安然事件、世通公司财务欺诈案以及国内中航油、中行、中储棉等控制失灵事件的发生，再次诠释了“有控则强，失控则弱，无控则乱”的道理，再次向世人昭示：控制失灵，难以基业常青。如何构建有效的控制是当前人们普遍关心的话题，建立健全控制体系迫在眉睫，严格执行控制制度任重道远!

为推进中国企事业单位控制体系的建设，中天恒于2003年3月成立了“中国式的内部控制”项目组，三年多来，收集了上千万字的国内外控制制度方面的资料，深入、系统地研究了国内外控制理论和实践经验，取得了一系列研究成果。

研究结果表明：加强控制已经成为国内企事业单位面临的重大而迫切的课题，国际上权威的“COSO内部控制框架”并不能成为中国企业事业单位的“圣经”，美国的《萨班斯法案》不适应中国的国情，西方式的控制制度手册在中国更是水土不服，全盘照抄照搬别人的控制制度是劳民伤财之举，构建适合中国国情、符合国内企事业单位实际情况、具有可操作性的“中国式的全面控制框架”具有十分重要的理论和现实意义。

所谓中国式的全面控制，就是既符合中国国情，又符合中国企事业单位实际情况，从公司治理和战略管理的高度，以风险管理为导向，对企事业单位实行全过程、全方位、全员的控制。

说是中国式的，就是这种控制要符合中国的国情，符合中国企事业单位的实际情况，不能全盘照抄西方的模式。原因很简单，因为我国的政治、经济、法律、文化等背景与西方有着很大的差异。正如曾仕强所说的：一方面追求全球化，一方面重视本土化，似乎是一种矛盾，却显然成为不可抵挡的趋势。与国际趋同是大势所趋，是潮流所向，中国式的全面控制建设要大胆借鉴西方的先进理念和科学方法，但在学习借鉴的同时，更要考虑中国的实际情况。借鉴我国会计审计准则建设的经验，应坚持“立足国情、借鉴国际、有取有舍、为我所有”的原则，不能过于迷信西方内部控制的“圣经”，更不能将国外的标准简单直译成中文就实施。

说是全面控制，就是这种控制必须是全过程、全方位和全员的控制，应包括方方面面，是人、财、物三维之间的“无缝”整合。所谓全过程，是指控制应贯穿于管理过程的始终，重点强调的是从业务经营和管理活动准备到结束的整个过程，都应该处在严密的控制之下。所谓全方位，是指控制不应仅局限于业务处理和会计核算，而是涵盖了公司治理、战略决策、风险管理、组织文化、制度执行和责任追究等立体交叉、多角度的风险防范体系。所谓全员，是指控制不仅仅是内部审计机构或董事会的责任，单位中的每一个人都对控制负有责任。在全面控制建设中，人人有责，但高层管理人员应承担主要责任。这是因为全面控制设计和执行的关键是高层领导人员。

说是全面控制，从范围看应当包括外部控制和内部控制。根据中国的实际情况，单位外部控制，尤其是政府，必须建立健全相应的控制规范和控制机制，以影响和推动单位内部控制。在我国现阶段，加强外部控制具有十分重要的现实意义。就内部控制而言，单位内部控制不能局限于会计控制，要从公司治理和战略管理的高度，重点关注风险，内容至少还要包括管理控制。

建立全新的控制框架需要有破的勇气、立的胆略，要超越大家已经很熟悉的内部控制的概念，引入全面控制的概念。现代控制早已超出内部控制的范围。国际内部审计师协会(IIA)的基础概念是“控制”，而不是“内部控制”。加拿大控制委员会(COCO)也偏爱使用“控制”一词而不是COSO所使用的“内部控制”一词。南京审计学院的李凤鸣教授认为：无论人们对内部控制有多少种看法，“全部控制论”的观点越来越被众多的人所接受。此外，引入全面控制概念，也有利于统一因对内部控制范围的认识不同引发的多种理解。审计界与社会各界之所以长期以来在“内部控制”的概念含义上的认识分歧较大，主要在于审计界长期侧重于内部控制保证“企业对外公开信息的可靠性”，而社会各界认为内部控制应注重管理控制。

建立全面控制框架还需要引入公司治理概念，建立健全公司治理结构；引入战略管理概念，建立健全战略决策控制；引入风险管理概念，重点关注风险，对风险进行全过程控制等。当然，具体到一个单位的全面控制到底包括哪些内容，应视单位具体情况而定，而不能模式化、固定化。

中天恒推出的3C框架，是由中国式概念、目标、内容、方法、标准、指标等构成的一个有机整体，其内在的逻辑关系是：战略——目。标——风险——控制，不拘泥于某一种固定模式，永远是多模式并存的，最好的全面控制模式是适应单位控制需要的模式。中天恒推出的3C框架中的全面控制实质是对风险的控制，是以风险管理为导向的控制。这个控制不是结果，而是过程，是持续的动态监控，建立风险控制模型，建立记录动态过程的台账，并随时出具监控报告。中天恒推出的3C框架是一个整体框架，应分主体、分阶段、分需要逐步实施。所谓分主体，就是针对不同的主体设计不同的控制制度。总体上控制主体可分为非营利组织和企业。非营利组织可细分行政单位和事业单位，对事业单位还可细分教、科、文、卫等。对企业至少要按行业和规模来进行分类。所谓分阶段，就是充分考虑我国整体控制的现状和具体到每个单位控制的实际情况，准确定位到底处在哪个阶段。就我国的整体状况而言，我国的全面控制应处于政府大力推动单位建立健全会计控制的阶段，财政部制定和颁布实施的一系列内部会计控制规范是中国式全面控制现阶段的现实选择。就个体而言，我国企事业单位的控制体系建设差距非常大，个别单位(主要是在海外上市的企业)已经建立了符合西方COSO内部控制框架的控制制度，大多数单位连会计控制制度都还没有建立起来，因此，中国式的全面控制的建设应分阶段进行。所谓分需要，就是应根据各单位的实际需要，建立相应的控制制度，在现阶段至少应区分管理控制和会计控制。单位管理人员尤其是高层管理人员特别需要管理控制，审计人员尤其是外部审计人员需要会计控制。

中国式全面控制的建立应进行明确、合理的分工。就政府部门而言，财政部根据其职责应重点制定和完善内部会计控制规范，进而促进单位内部会计控制建设，国资委应重点制定更加关注风险的管理控制规范，进而促进单位管理控制建设。就单位内部而言，管理部门(不包括财务、审计部门)应根据分工承担起管理控制建设的任务，财务、审计部门人员要重新重视被人们忽视的“内部会计控制”的概念，现阶段重点进行内部会计控制的建设。实际工作中，把全面控制的任务交由财务、审计部门来完成的做法是不现实的，是超出财务、审计的职责权限和能力的。同时，现阶段提出外部审计要对全面控制尤其是管理控制的可靠性作出保证的要求也是不现实的，是超出审计人员的能力的。

构建中国式全面控制框架涉及管理学、法学、人力资源、伦理等多种学科，是一个巨大的系统工程，不可能一蹴而就，需要全社会不断努力。中国内部审计协会秘书长易仁萍教授认为：“中天恒推出的中国式全面控制框架是自主创新的科研成果，是一项非常有意义的探索。当然，这只是初步的框架，要想形成真正中国式的全面控制框架，还需要下大力气深入研究，不断完善。”北京大学雷原教授感言：“现在是到了研究中国式控制(管理)的时候了。3C框架把控制的内容从内部控制拓展到全面控制，丰富了控制的内涵，这是一个进步。从西方式到中国式的控制(管理)是现实需要的，更是一个重大的进步。”P15-18

创新持家久研发继世长

十年前，中天恒会计师事务所(以下简称“中天恒”)悄然出世，与生俱来的寻常和平凡，倒像一张没有任何固定尺寸和规格的画布，为那么一小群平凡人，提供了大可恣意图画的机会。这群人倒也不客气，默默无闻，以小搏大，真就画天描地舞弄起来。十年过去，还真舞弄出了一点模样，涂抹出了一些色彩。反正是少年不知愁滋味，浑身上下有的是使不完的力气，抡圆了臂膀，瞄准哪里就抡到哪里。

十年来，中天恒不仅在自己的专业领域里勤于耕耘与探索，更有一个难能可贵的经营特色，那就是始终把创新和研发当成自己成长的基石，当成必须要做的事业，当成自己看家的本领和绝活。随着业务的迅速增长，他们在审计、会计及管理等专业书l籍出版方面，同样取得了显著的成效，在多家中央级、省部级出版社出版图书90余部。其中，大型书系《独立审计案例分析丛书》，一共八本，多次加印，并被中国书刊发行业协会评为“2003年(社科类)全国优秀畅销书”。同时，每年都要为客户提供咨询服务，举办专业沙龙以及培训若干次。特别是近年来，协助国家税务总局、国家教委、北京铁路局等单位组织培训数十次，受到了社会各界和广大客户的好评。

中天恒人总是把中天恒的事业与广大审计同仁的事业连在一起，与振兴中华民族经济的使命连在一起。当今，我们的祖国正处在迅猛发展的历史时期，中国的经济腾飞必将带来科学管理的巨大需求，管理滞后也必将影响经济的高速发展。中国企业的领导者们在“跑马圈地”过后，开始沉思并感悟到要向管理要效益。过去的十年里，中天恒承接了大量政府行政事业单位和企业委托的财务报表审计、查错弊专项审计、经济责任审计、企业改制审计、资产评估、建设项目造价审计和工程决算审计等业务。他们从中领悟最深的就是，中国经济和中国的企业要想实实在在地进一步获得发展，建立中国自己的管理体系势在必行。当前，中国企业管理仍在发展之中，以这样的管理与国际接轨，决不是一件简单，的事。中天恒人认为，接轨不等于生搬照抄别人的成果。国际上权威的“COSO内部控制框架”切莫成为现代迷信，美国的《萨班斯法案》必须本土化。为此，中天恒历经三年系统研究，推出了全新的“中国式全面控制框架”。

当然，“3C框架”还只能算是中天恒人苦苦寻索到的一个观念，这个观念能否改变我们审计探索的未来轨迹，还需更多的人一起来探索，共同来抒写。“3C框架”不仅把控制的内容从内部控制拓展到全面控制，更重要的是喊出了立足本国实践、科学借鉴国外相关理论，创建适合我们国情和民族发展需要的理论体系的心声。国外巴林银行倒闭案、安然事件、世通公司财务欺诈案，一切都那么似曾相识。当人们认真研读西方的审计理论，并在局部开始实践符合西方COSo内部控制框架的控制体系时，良知同时也在告诉我们，如何构建我国的有效控制体系已经迫在眉睫，避免“似曾相识的失控”重复，已是大家义不容辞的义务。同时也应看到，以勤于探索的审计实务工作者为理论创新主体，辅之以市场为导向，使具体的工作实践与相关的研发工作紧密相联，正在成为当前的一种大趋势。有着这样的示范行动，想必会激发起更多的专家学者、会计师事务所积极参与。常言道，“勤俭持家久，诗书继世长”。通过中天恒人的实践，有识之士不难看到这里潜藏的大义和商机：创新持家久，研发继世长。

恒心搭起通天桥，勇气催开智慧门。我们不可能停下自己的脚步，自我陶醉在以往的成就之中。越是孜孜以求地探索，越是不辞艰辛地拼搏，我们的目标便更加明确，想做的事也就更多。站在这片热土上，我们的梦想就是：把我们的事务所打造成志士同仁共同谋发展、求开拓的大舞台。我们舞台的帷幕已经拉开，精彩的节目正在上演!

中天恒推出的中国式全面控制框架是自主创新的科研成果，是一项非常有意义的探索。当然，这只是初步的框架，要想形成真正中国式的控制框架，还需要下大力气深入研究，不断完善。

——中国内部审计协会副会长兼秘书长 易仁萍

现在是到了研究中国式控制(管理)的时候了。3C框架把控制的内容从内部控制拓展到全面控制，丰富了控制的内涵，这是一个进步。从西方式的控制到中国式的控制(管理)这是现实的需要，更是一个重大的进步。

——北京大学教授 雷原

针对中国企业的现实，在给企业诊断的基础上，研究企业经营中存在的风险点，找出关键点，实施动态管理，对症设计全面控制方案，不失为一个独特的视角。

——首都经济贸易大学教授 黄毅勤

3C框架的提出将控制要素统一于全面控制之下，既避免了人们对于内部控制理解的偏颇，又将中国的风险管理实践蕴于其中，当然还很不成熟，但毕竟迈出了坚实的一步，必将有助于丰富内部控制的理论体系。

——天津财经大学副教授 张庆龙

这一创新理念，是以中天恒为代表的最普通的实务工作者经过慎密思考、兼收并蓄、大胆革新创造出来的。它既是对国际权威的挑战，也是对国内理论界、政府监管机构以及企事业单位主要负责人思维模式的有力撞击。

——首创集团审计部总经理 李章

全面控制框架符合中国企业的实际情况。中国人的思维方式、企业文化、管理人员的素质，尤其中国还不是完全的市场经济，西方的那一套东西不一定完全适应中国的企业。作为一个实际工作者，在这一点上我是有同感的。

——北京金日新事业有限公司董事长 吕民